مقدمه:

رفتار منصفانه و عدالت در حقوق اداری کشورهای دارای نظام حقوق عرفی مانند انگلستان از جایگاه برجسته برخوردار است. رفتار منصفانه با مؤدی مالیاتی بدین معناست که مراجع تشخیص و مقامات و مأموران مالیاتی در مراودات و رفتار با مؤدی مالیاتی برخود منصفانه داشته باشند و با رعایت انصاف و عدالت با وی رفتار نمایند. در قوانین مالیاتی و اداری ایران این اصل نوشته نشده است؛ در ماده ۹۰ قانون مدیریت خدمات کشوری ایران این موضوع به صورت کلی و بدون هیچگونه ضابطه ای مورد اشاره قرار گرفته است. طبق این ماده، کارمندان دستگاه های اجرایی موظف می باشند که وظایف خود را با دقت، سرعت، صداقت، امانت، گشاده رویی، انصاف وتبعیت از قوانین و مقرارت عمومی و اختصاصی دستگاه مربوط انجام دهند. قید واژه انصاف در این ماده می تواند مبنایی برای طرح رفتار منصفانه در اداره باشد.

از طرف دیگر مؤدیان مالیاتی باید از حق پژوهش یا تجدید نظر خواهی از تصمیمات مراجع مذکور در مرجع تجدید نظر اداری مستقل و مرجع قضایی نهایی برخوردار باشند. حق اعتراض و شکایت، مهم ترین حقی است که برای مؤدی می توان بر شمرد. طبق آن مؤدی باید حق داشته باشد که نسبت به اقدام دستگاه مالیاتی در مورد تشخیص و وصول مالیات به مرجع مستقل قضایی یا اداری مراجعه و اعتراض و شکایت نماید.

اهداف حل اختلاف مالیاتی

۱- رفع اختلاف فی مابین اداره امور مالیاتی با مؤدیان

۲- رفع تظلم ناشی از اقدامات مأمورین مالیاتی با اعمال یا عدم اعمال مقررات قانونی مرتبط و غیرمرتبط

۳- استیفای حقوق حقه دولت مبتنی بر قانون نسبت به اعتراضات غیر موجه مؤدیان مالیاتی

۴- حل و فصل اختلافات مالیاتی در جهت کمک به تسریع در وصول مالیات و مطالبات دولت که به موجب قانون در این هیأت قابل رسیدگی می باشد ( مانند ماده ۴۸ قانون دیوان محاسبات )

روش فعلی حل اختلاف مالیاتی

حل اختلاف مالیاتی متأثر از روش سنتی با رویه های متفاوت و زیر نظر مراجع پیش بینی شده از زمان رسیدگی تا قطعیت به شرح ذیل صورت می پذیرد:

۱- فرصت رسیدگی و مطالبه و ابلاغ، در صورت تسلیم اظهارنامه ، ترازنامه و صورت سود وزیان یا حساب در آمد و هزینه ، یک سال و سه ماه و درغیر این صورت پنج سال و سه ماه تعیین شده است .

۲- بعد از ابلاغ واقعی و یا قانونی اوراق مالیاتی ، مؤدی ظرف مدت ۳۰ روز حق اعتراض دارد . قابل ذکر اینکه هرگاه ابلاغ قانونی باشد و مؤدی کتباً اعتراض ننماید در حکم معترض شناخته خواهد شد .

۳- در اجرای ماده ۲۳۸ و ۲۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم، رییس اداره امور مالیاتی مکلف است پس از ثبت اعتراض یا درخواست مؤدی ظرف مهلت ۳۰روز از تاریخ مراجعه، به موضوع رسیدگی ونسبت به مندرجات برگ تشخیص نفیاً یا اثباتاً مراتب را مستدلاً در ظهر برگ تشخیص منعکس ودر صورت عدم قبول مؤدی، پرونده امر را برای رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع نماید .

۴- در اجرای تبصره ۲ ماده ۱۹۰ قانون مذکور فاصله تاریخ وصول اعتراض مؤدی نسبت به برگ تشخیص مالیات تا تاریخ قطعی شدن مالیات از یک سال نباید تجاوز نماید، در غیر این صورت جریمه ۵/۲ درصد موضوع این ماده نسبت به مدت بیش از یک سال مذکور تا تاریخ ابلاغ برگ قطعی مالیات، قابل مطالبه از مؤدی نخواهد بود. به این ترتیب سازمان امور مالیاتی مکلف است ترتیباتی اتخاذ نماید که رسیدگی و قطعیت یافتن مالیات مؤدیان حداکثر تا یک سال پس از تاریخ تسلیم اعتراض آنان صورت پذیرد. این در حالی است که برخی از پرونده ها به دلیل فقد قانونی و راه های پیدا و پنهان بعضی فعالیت های اقتصادی برخلاف موازین قانونی بعضآً چندین سال بلا تکلیف است و حتی در برخی موارد اصلاً ارجاع نمی گردد .

۵- با توجه به شیوه متداول و غیر مکتوب نحوه طرح پرونده در هیأت حل اختلاف مالیاتی با شیوه و سلایق مختلف سازمان امور مالیاتی، بنا به اختیار حاصله از تبصره ۲ ماده ۲۴۴ و ماده ۲۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم به دلیل فقد پیش بینی و تعیین تکلیف نحوه دادرسی در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی نسبت به تدوین “دستورالعمل دادرسی مالیاتی” و ابلاغ آن اقدام نموده است که در حال حاضر مراجع نظارتی و مدیریتی با بهره گیری از آن، نسبت به حل وفصل اختلافات مالیاتی اقدام می نمایند.

۶- در این راستا پرونده امر در صورت عدم حل وفصل در مرحله رییس امور مالیاتی(ممیز کل مالیاتی) با صدور برگ دعوت عمدتاً توسط واحدهای مالیاتی جهت تعیین وقت به اداره امور هیأتهای حل اختلاف مالیاتی ارسال می گردد .

۷- ادارات امور هیأتهای حل اختلاف مالیاتی با توجه به نوع مودی (اشخاص حقیقی /حقوقی ) ، نوع فعالیت ، منبع مالیاتی و با لحاظ بند ۳ ماده ۲۴۴ ق.م.م ( انتخاب یا عدم انتخاب مودی برای تعیین نماینده موضوع بند ۳ ماده ۲۴۴ ) نسبت به تعیین وقت رسیدگی اقدام و برگ دعوت را برای ابلاغ به واحد های مالیاتی اعاده می نماید.

۸- پرونده دروقت جلسه رسیدگی با حضور هر ۳ عضو هیأت حل اختلاف مالیاتی در اجرای تبصره ۱ ماده ۲۴۴ ق.م.م مطرح و به صلاحدید هیأت مذکور پرونده ها به یکی از انحاء (تایید ، تعدیل ، قرار رسیدگی ، قرار تجدید دعوت ، قرار رفع نقص و رفع تعرض ) تصمیم گیر ی می شود . بخش عمده مشکلات سازمان امور مالیاتی در اجرای تبصره ۱ ماده ۲۴۴ ق.م.م به لحاظ عدم همکاری قضات بازنشسته و اشتغال قضات شاغل در ساعات اداری و النهایه عدم حضور ایشان در جلسه هیات و عدم رسمیت جلسه می باشد.

۹- در صورت عدم صدور رای هیات ، پرونده برا ی طرح مجدد در هیأت الزاماً باید مراحل قبلی را طی تا در جلسه بعدی مطرح گردد . (با توجه به ماده ۲۹۹ قانون آیین دادرسی مدنی تعریف منجزی از رای به عمل نیامده است . )

۱۰- بعد از صدور رای بدوی، رای موصوف قابلیت ابلاغ داشته و توسط واحد های مالیاتی ابلاغ می گردد .

۱۱- در صورت قبول رای یا عدم اعتراض به رای بدوی از ناحیه مؤدی یا مأموران مالیاتی، بعد از مهلت ۲۰ روز برگ قطعی آن صادر می گردد . هر گاه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی بر اساس ماده ۲۰۳ ق.م.م و تبصره های آن به مؤدی، از طرف مأمور مالیاتی مربوط یا مؤدی مالیاتی مورد اعتراض کتبی قرار گیرد، در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر احاله خواهد شد. رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر قطعی و لازم الاجراء می باشد. رای اصداری به این نحو نیز به مؤدی ابلاغ می گردد.

برای سیر برخی از اوراق مربوط به اداره هیأتهای حل اختلاف مالیاتی ، مانند مهلت صدور برگ دعوت ، تعیین وقت ، تحویل پرونده به هیأت ، مهلت انشاء و صدور رای ، مهلت ابلاغ برگ دعوت و رای ، نحوه و مدت اجراء قرار رسیدگی و… ، قانونگذار از مراحل اقدامات مذکور زمان خاصی را تعریف ننموده، لذا سازمان امور مالیاتی در دستور العمل دادرسی مالیاتی با انطباق از آئین دادرسی قانون مدنی و سایر قوانین عام و حاکمیتی زمان های منطبق با قوانین را پیش بینی و ابلاغ نموده است که این نقص را مجلس شورای اسلامی می تواند با تصویب قانون مدون و جامع مشروعیت بخشد .

۱۲- علاوه بر مراحل فوق در اجرای ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم ، رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات ‌اجرایی راجع به مطالبات دولت از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی‌که طبق مقررات اجرایی مالیاتها قابل مطالبه و وصول می‌باشد و یا در مورد مالیات‌های مستقیم در صورتی که شکایت ‌حاکی از این باشد که وصول مالیات قبل از قطعیت‌، به موقع اجرا گذارده شده است و یا در مورد مالیات‌های غیرمستقیم هرگاه شکایت‌ اجرایی از این جهت باشد که مطالبه مالیات قانونی نیست ، مرجع رسیدگی به این شکایات، هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود. به شکایات مزبور به‌ فوریت و خارج از نوبت رسیدگی و رأی صادر خواهد شد. رأی ‌صادره قطعی و لازم‌الاجراء است‌.

۱۳-در صورت اعتراض به رای تجدید نظر به استثناء آراء مربوط به قانون مالیات بر ارزش افزوده ، مؤدی یا اداره امور مالیاتی می‌توانند ظرف یک ماه ‌از تاریخ ابلاغ رأی قطعی هیأت حل اختلاف مالیاتی‌، به استناد عدم ‌رعایت قوانین و مقررات موضوعه یا نقص رسیدگی‌، با اعلام دلایل ‌کافی به شورای عالی مالیاتی شکایت و نقض رأی و تجدید رسیدگی را در خواست کنند.

۱۴- در صورت صدور رأی توسط شورای عالی مالیاتی ، مؤدی می تواندنسبت به آن در دیوان عدالت اداری طرح شکایت نموده ونقض آن را بخواهد .

۱۵- بعد از دو مرحله اخیرالذکر در صورت نقض آراء صادره، پرونده در هیات موضوع ماده ۲۵۷ ق.م.م (همعرض) در راستای رای شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری مطرح می گردد. رایی که بدین ترتیب صادر می شود قطعی و لازم الاجرا خواهد بود .

۱۶- یک مرحله دیگر از رسیدگی به موجب ماده ۲۵۱ مکرر ق.م.م پیش بینی گردیده که در اصطلاح می توان به عنوان رسیدگی فوق العاده تلقی نمود . که هرگاه مالیات‌های قطعی موضوع این قانون ‌و مالیات‌های غیر مستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به‌ ادعای غیرعادلانه بودن مالیات مستنداً به مدارک و دلایل کافی ازطرف مؤدی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود، وزیر اموراقتصادی و دارایی می‌تواند پرونده امر را به هیأتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید. رأی هیأت به اکثریت‌ آرا قطعی و لازم‌الاجرا می‌باشد. حکم این ماده نسبت به عملکرد سنوات ۱۳۶۸ تا تاریخ تصویب این اصلاحیه نیز جاری‌خواهد بود. شایان ذکر اینکه این گونه آراء صادره نیز قابلیت طرح در دیوان عدالت اداری را دارا است و در صورت نقض ، اعمال مقررات ماده ۲۵۷ در مرحله ۲۵۱ مکرر را خواهد داشت .

با این وصف مراحل حل اختلاف مالیاتی را می توان به شرح ذیل دسته بندی نمود:

الف ) حل اختلاف مالیاتی درون سازمانی (شش مرحله )

۱- حل اختلاف اداری : در اجرای ماده ۲۳۸ ق. م.م که اجرای آن با عنوان توافق با رئیس اداره امور مالیاتی (ممیزکل ) مصطلح شده است .

۲- هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی : مرجع رسیدگی به هرگونه اختلاف مالیاتی در اجرای مواد ۱۷۰ و ۲۴۴ق.م.م هیأت حل اختلاف مالیاتی( بدوی )می باشد که آراء صادره آن قطعی است.

۳- هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر : هر گاه بعد از ابلاغ آراء بدوی ، از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مؤدیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد . در این صورت پرونده با شرایط مندرج در ماده ۲۴۷ قانون م.م.م جهت رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر احاله خواهد شد. رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر قطعی و لازم الاجراء می باشد.

۴- هیأت موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم : مرجع رسیدگی به شکایات ناشی از اقدامات ‌اجرایی راجع به مطالبات دولت از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی‌که طبق مقررات اجرایی مالیاتها قابل مطالبه و وصول می‌باشد و یا در مورد مالیات‌های مستقیم در صورتی که شکایت ‌حاکی از این باشد که وصول مالیات قبل از قطعیّت‌، به موقع اجرا گذارده شده است و یا در مورد مالیات‌های غیرمستقیم هرگاه شکایت‌ اجرایی از این جهت باشد که مطالبه مالیات قانونی نیست ، مرجع رسیدگی به این شکایات هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود. به شکایات مزبور به‌ فوریت و خارج از نوبت رسیدگی و رأی صادر خواهد شد. رأی ‌صادره قطعی و لازم‌الاجراء است‌.

۵- شورای عالی مالیاتی : مرجع رسیدگی به اعتراض مؤدی یا اداره امور مالیاتی از آراء قطعی هیأتهای حل اختلاف مالیاتی ( آراء تجدید نظر ) به استثناء آراء مربوط به قانون مالیات بر ارزش افزوده ، از تاریخ ابلاغ آراء هیأتها ظرف مدت یک ماه در اجرای ماده ۲۵۱ ق.م.م شورای عالی مالیاتی است .

۶ – هیأت موضوع ماده ۲۵۷ ( هم عرض ) : مرجع رسیدگی به آرایی که از طرف شعب شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری نقض می گردد .در اجرای ماده ۲۵۷ ق.م.م هیأت حل اختلاف مالیاتی همین ماده یا هیأت هم عرض می باشد .

ب ) حل اختلاف مالیاتی فوق العاده

– هیأت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر : مرجع رسیدگی به اعتراض مودی در مورد مالیاتهای قطعی اعم از مستقیم و غیر مستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد از عملکرد سال ۶۸ به بعد در اجرای ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم با هیأت موضوع همین ماده است . این مرجع رسیدگی، به عنوان یکی از طرق شکایت فوق العاده رسیدگی به شکایات از مالیاتهای قطعی می باشد که به علت انقضای مهلت های اعتراض قابل طرح در مرجع دیگری نیست. همچنین در مورد رسیدگی به مالیاتهای غیر مستقیم نیز جاری است. آراء هیات سه نفره موضوع ماده ۲۵۱ مکرر، قابل شکایت در دیوان عدالت اداری می باشند.

ج ) حل اختلاف برون سازمانی

– دیوان عدالت اداری : دیوان عدالت به عنوان تنها مرجع قضایی رسیدگی به اختلافات مالیاتی است که الزاماً باید بطور شکلی آنهم در مرحله بدوی صرفاً با اعتراض مؤدی وارد پرونده شده و می تواند اقدام به صدور رأی مقتضی اعم از رد شکایت ، تایید مراحل قطعیت یا نقض آنها نماید .

انواع رسیدگی به اختلاف مالیاتی:

۱ – رسیدگی ماهیتی

مراجع حل اختلاف مالیاتی می توانند به طور ماهوی وارد پرونده شده و رای مقتضی اعم از تایید ، تعدیل ، قراررسیدگی مجدد ، رفع تعرض یا تجدید دعوت صادر نمایند .

۲ – رسیدگی شکلی

شورای عالی مالیاتی و دیوان عدالت اداری فقط به آراء قطعی از لحاظ عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه یا نقص رسیدگی مورد شکایت مودی یا اداره امور مالیاتی به شرحی که گفته شد رسیدگی می نمایند .

۳- رسیدگی شکلی و ماهیتی

هیأت موضوع ماده ۲۱۶ ق.م.م صرفاً این وضعیت را داراست که ابتدا با وارد دانستن عدم رعایت قوانین و مقررات موضوع می تواند وارد ماهیت رسیدگی شده و رای مقتضی صادر نماید؛ در غیر این صورت فقط به صورت شکلی وارد و در صورت عدم احراز نقص رسیدگی یا رعایت قانون رای مبنی بر رد شکایت صادر نماید .

رسیدگی در دیوان عدالت اداری:

دیوان عدالت اداری در اجرای اصل ۱۷۳ قانون اساسی از سال ۱۳۶۰ به عنوان مرجع قضایی رسیدگی کننده به شکایات، تظلمات و اعتراضات مردم نسبت به مامورین، واحدها یا آیین نامه های دولتی و احقاق حقوق آنها تشکیل یافته است. مطابق بند ۱ ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری رسیدگی به شکایات و تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی (حقوق خصوصی) از تصمیمات و اقدامات سازمان امور مالیاتی کشور و یا ماموران مالیاتی درصلاحیت دیوان است. همچنین بر اساس بند ۲ ماده ۱۳ رسیدگی به اعتراضات و شکایات از آراء و تصمیمات قطعی کمیسیونهای مالیاتی (هیاتهای حل اختلاف مالیاتی) در صلاحیت دیوان می باشد.

از طرف دیگر در راستای ماده ۱۹ قانون مذکور رسیدگی به شکایات و تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از مقررات سازمان امور مالیاتی از حیث مخالفت مدلول آنها با قانون و احقاق حقوق اشخاص در مواردی که تصمیمات یا اقدامات یا مقررات مذکور به علت برخلاف قانون بودن آن و یا عدم صلاحیت مرجع مربوط یا تجاوز یا سوء استفاده از اختیارات یا تخلف در اجرای قوانین و مقررات یا خودداری از انجام وظایفی که موجب تضییع حقوق اشخاص می شود در صلاحیت هیات عمومی دیوان است. لازم به ذکر است که هر شخص می¬تواند از تصویب¬نامه¬ها و آئین¬نامه¬های دولتی مخالف قانون به دیوان عدالت اداری شکایت کند و لازم نیست که شاکی ذی-نفع باشد بلکه هر شخصی صرف¬نظر از شغل، اقامتگاه و موقعیت اجتماعی می¬تواند از مصوبات دولتی (تصویب¬نامه¬های هیأت وزیران، آیین¬نامه¬ها، بخشنامه¬ها و دستورالعمل¬ها) خلاف قانون به دیوان عدالت اداری شکایت نماید. همچنین صدور رای وحدت رویه در مورد آراء متناقض صادره از شعب دیوان و نیز صدور رای وحدت رویه در صورتی که نسبت به موضوع واحد، آراء مشابه متعدد صادر شده باشد در صلاحیت و اختیار هیات عمومی می باشد.

ترتیب رسیدگی در دیوان بر اساس مواد ۲۱ الی ۴۹ و نیز باتوجه به آیین دادرسی دیوان عدالت اداری صورت می پذیرد. تعداد ده نمونه از آرای صادره دیوان عدالت اداری (اعم از آراء شعب و هیات عمومی) درخصوص دعاوی مالیاتی به شرح آتی مورد بررسی واقع می گردد.

۱- دادنامه شماره ۹۰۰۹۹۷۰۹۰۱۳۰۰۲۸۳ مورخ ۲۸/۳/۱۳۹۰ شعبه ۱۳ دیوان عدالت اداری- شاکی: آقای … – طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور، اداره کل امور مالیاتی استان یزد – خواسته: اعتراض به برگ های مالیات قطعی بر مشاغل موضوع عملکرد سال ۸۲ لغایت ۸۴ و تقاضای ابطال آن.

گردشکار:

خواهان دادخواستی با ضمایم مربوطه به طرفیت خوانده و به خواسته فوق تقدیم و از دیوان عدالت اداری تقاضای رسیدگی نموده که پس از ثبت به کلاسه عمومی شماره ۷۴۰۰۷ مورخ ۱۳/۱۰/۸۹ به این شعبه ارجاع گردید پس از انجام تبادل لوایح جلسه در وقت فوق العاده تشکیل و پس از مطالعه اوراق پرونده ختم دادرسی را اعلام، با استعانت از خداوند تبارک و تعالی به شرح آتی مبادرت به صدور رای می نماید.

رای دیوان:

با عنایت به اوراق و محتوای پرونده و پاسخ مشتکی عنه به شماره ۵۱۶۱/۲۱۲/ص مورخ ۳/۳/۹۰ که به شماره ۳۰۰ مورخ ۷/۳/۹۰ ثبت دفتر لوایح و پیوست پرونده بوده نظر به اینکه شاکی با وجود رای هیات حل اختلاف مالیاتی به برگهای قطعی مالیاتی اعتراض نموده مالا شکایت به کیفیت مطروحه قابل استماع نبوده، لذا شعبه ۱۳ دیوان با در نظر گرفتن مراتب فوق البیان به استناد مفهوم مخالف مواد ۱۳ و ۱۴ قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۹/۳/۸۵ مجلس محترم شورای اسلامی و ۲۵/۹/۸۵ مجمع محترم تشخیص مصلحت نظام مقدس جمهوری اسلامی ایران با وضعیت موجود رای به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رای اصداری طبق ماده ۷ قانون دیوان قطعی است.

۲- دادنامه شماره ۹۰۰۹۹۷۰۹۰۱۴۰۰۹۱۲ مورخ ۲۳/۷/۱۳۹۰ شعبه ۱۴ دیوان عدالت اداری- شاکی: آقای … – طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور– خواسته: ۱- تقاضای نقض رای شماره ۱۲۹۱۸-۲۰۱ مورخ ۲۸/۷/۸۹ شعبه هشتم و رای عالی مدیریتی عملکرد سنوات ۷۷ لغایت ۸۰ ۲- نقض رای شماره ۵/۸۶۶۶ مورخ ۷/۵/۸۷ هیات تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی ۳- نقض رای شماره ۳/۱۹۸۱ مورخ ۲۵/۱۱/۸۳.

گردشکار:

خواهان با تقدیم دادخواست و ضمائم مربوطه تقاضای رسیدگی به خواسته خود به شرح فوق را نموده است (ضمن تبادل لوایح هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی وصول پاسخ مقتضی از سوی خوانده قبل از تبادل لوایح با خوانده) پرونده با شماره ثبت کل … مورخ … و با گزارش آقای مدیر دفتر به شعبه ارائه گردیده و پس از بررسیهای لازمه به تاریخ مندرج به تصدی امضاء کنندگان ذیل و با اعلام ختم دادرسی مبادرت به صدور رای به شرح آتی می نماید.

رای دیوان:

با ملاحظه اوراق پرونده و لایحه دفاعیه سازمان طرف شکایت و سوابق پرونده مودی نظر به اینکه ایراد و دلیل موجه و مدللی که موجب نقض آرای مورد شکایت صادره از شعبه هشتم شورای عالی مالیاتی و هیات تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی سنوات ۷۷ لغایت ۸۰ را ایجاب نماید از جانب شاکی ارائه و اقامه نگردیده و از حیث رعایت مقررات شکلی و قانونی هم ایراد و اشکال بینی به آرای معترض عنها وارد نیست، لذا شکایت شاکی غیر موجه تشخیص حکم به رد آن صادر می گردد اما درخصوص شکایت دیگر شاکی نسبت به رای شماره ۳/۱۹۸۱ مورخ ۲۵/۱۱/۸۳ هیات بدوی حل اختلاف مالیاتی با عنایت به اینکه طبق ماده ۱۳ قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۸۵ آرای قطعی هیاتهای حل اختلاف مالیاتی قابل اعتراض و شکایت در دیوان خواهد بود در نتیجه به لحاظ غیر قطعی بودن رای مذکور شکایت شاکی در این قسمت قابلیت طرح و استماع نداشته قرار رد آن صادر و اعلام می گردد رای صادره قطعی است.

۳- دادنامه شماره ۹۰۰۹۹۷۰۹۰۱۳۰۱۶۹۳ مورخ ۹/۱۱/۱۳۹۰ شعبه ۱۴ دیوان عدالت اداری- شاکی: شرکت … با مدیریت عاملی آقای … – طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور– خواسته: اعتراض به رای شماره ۱۲۷۵۸۶/۱۷ مورخ ۲۶/۶/۹۰ کمیسیون ماده ۲۵۱ مکرر یاسوج.

گردشکار:

خواهان دادخواستی با ضمایم مربوطه به طرفیت خوانده و به خواسته فوق تقدیم و از دیوان عدالت اداری تقاضای رسیدگی نموده که پس از ثبت به کلاسه عمومی شماره ۶۵۵۴۸- ۲۵/۸/۹۰ به این شعبه ارجاع گردید پس از انجام تبادل لوایح جلسه در وقت فوق العاده تشکیل و پس از مطالعه ائراق پرونده ختم دادرسی را اعلام، با استعانت از خداوند تبارک و تعالی به شرح آتی مبادرت به صدور رای می نماید.

رای دیوان:

باتوجه به محتوای پرونده و لایحه دفاعیه سازمان مشتکی عنه از آنجائیکه در آخرین آگهی تغییرات شرکت شاکی که در تاریخ ۱۵/۵/۱۳۸۸ به شماره ۱۵۶۵۰ در روزنامه رسمی منتشر گردیده است آقای … به مدت دو سال به عنوان مدیر عامل تعیین گردیده است و باتوجه به تاریخ دادخواست تقدیمی به دیوان عدالت اداری (۲۵/۸/۹۰) و انقضای مدت دو سال از تاریخ انتشار آگهی سازمان تقدیم دادخواست به دیوان عدالت اداری، به لحاظ عدم احراز سمت شاکی برای اقامه دعوی از طرف شرکت شاکی، شکایت وی قابلیت استماع را نداشته لذا قرار عدم استماعه شکایت وی صادر و اعلام می دارد رای صادره قطعی است.

۴- رای شماره ۶۱۸ هیات عمومی دیوان عدالت اداری به تاریخ ۱۰/۹/۱۳۸۷- شکایت شاکی علیه سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره ۵۹۰۹/۴۹۰۹ـ۲۱۱ مورخ ۲۶/۸/۱۳۸۲ سازمان امور مالیاتی کشور.

گردشکار:

شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، پس از فوت پدرم در هنگام تسلیم اظهارنامه مالیاتی وجود دیون متوفی به میزان ۲۰۰میلیون ریال به اطلاع اداره کل امور مالیاتی شمال تهران رسید که دیون بدون توجه به اظهارات وراث مورد قبول اداره مذکور قرار نگرفته و از پول نقد مرحوم پدرم در بانک، بدون احتساب دیون متوفی، مالیات بر ارث محاسبه و برداشت گردید، و رای قطعی دایر بر پرداخت دیون توسط وراث صادر گردید که وراث پس از ابلاغ با ارائه رای مذکور به اداره امور مالیاتی شمال تهران تقاضای استرداد مالیات دریافتی اضافی و خسارت متعلقه به میزان ۵/۱ درصد ماهیانه به مبلغ اضافه دریافت براساس مفاد ماده ۲۴۲ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره الحاقی آن را نمودند، با توجه به اینکه از نظر اینجانب صدور بخشنامه شماره ۵۹۰۹/۴۹۰۹ـ۲۱۱ مورخ ۲۶/۸/۱۳۸۲ از طرف ریاست وقت سازمان امور مالیاتی کشور مغایر با قوانین موضوعه و خارج از حدود اختیارات قوه مجریه می‎باشد، لذا به دلایل و مراتب ذیل تقاضای ابطال بخشنامه فوق‎الذکر را دارم. ۱ـ با توجه به اصل ۷۳ قانون اساسی شرح و تفسیر قوانین عادی در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است. بخشنامه فوق‎الذکر توسط سازمان امور مالیاتی کشور که جزئی از اجزای قوه مجریه می‎باشد، مغایر مقررات ماده ۲۷۳ اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ بوده و تفسیر قانون مزبور در ماده ۲۴۲ و تبصره الحاقی آن می‎باشد که خارج از حدود اختیارات قوه مجریه است، زیرا اولاً هیچ بخشنامه‎ای نمی‎تواند قوانین موضوعه را تفسیر نماید. ثانیاً حسب مقررات ماده ۲۷۳ اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ زمان اجرای اصلاحیه مذکور از جمله مفاد ماده ۲۴۲ و تبصره الحاقی آن از اول سال ۱۳۸۱ بوده و کلیه قوانین و مقررات مغایر بـا آن، از تاریخ اجرای این قانون لغو می‎گردد براساس مفاد ماده ۲۴۲ این قانون، می‎بایستی اولاً اضافه دریافتی ظرف یک ماه از تاریخ درخواست به مودی پرداخت گردد و بر اساس تبصره الحاقی آن نیز اضافه دریافتی مزبور مشمول خسارتی به میزان ۵/۱ درصد در ماه از تاریخ دریافت تا زمان استرداد می‎باشد لکن بخشنامه فوق‎الذکر قانون را تغییر و شمول آن را مختص مبالغ اضافه دریافتی مالیات که وقوع آن بعد از سال ۱۳۸۱ بوده است نموده است. ۲ـ اگر مفاد ماده ۲۴۲ در قانون قبلی و قانون فعلی را مورد مقاسیه قرار دهیم در مورد بازپرداخت اضافه دریافت در ظرف مدت یک ماه هیچ گونه تغییر و تفاوتی وجود ندارد. لذا تنها مفاد تبصره الحاقی یعنی پرداخت خسارت به میزان ۵/۱ درصد در ماه از زمان دریافت تا زمان استرداد به این ماده اضافه شده است که مسلماً به دلیل توجه قانونگذار به میزان خسارت مودیان مالیاتی در نتیجه تورم موجود در طول زمان و عدم دسترسی صاحبان حق به حقوق خود بوده است لذا اجرای مفاد تبصره الحاقی که به نظر قانونگذار از تاریخ اجرای قانون ۱/۱/۱۳۸۰ بایستی الزاماً مورد عمل قرار گیرد. قسمت دوم تبصره الحاقی خود موید آن است که قانونگذار استثنای دیگری را در مورد شمول تبصره الحاقی در نظر ندارد وگرنه همچون مورد اخیر آن را بیان نموده توضیح می‎داد. ۳ـ در اصلاحیه ماده ۲۴۲ و تبصره الحاقی آن هیچ اشاره‎ای به زمان وقوع اضافه دریافت نشده است و تنها درخواست مودی مورد عنایت و توجه بوده است. لذا تغییر این ماده علاوه بر آنکه غیر قانونی است به صورتی که بخشنامه فوق‎الذکر سازمان امور مالیاتی کشور قید گردیده است و ضمن آن تسری خسارت ۵/۱ درصد ماهیانه را به مبالغ اضافه دریافتی که زمان وقوع آن بعد از تاریخ اجرای قانون بوده است، امکان پذیر دانسته است تفسیری صحیح نیز نمی‎باشد. در واقع تبصره الحاقی پرداخت خسارت مزبور را به مبالغ اضافه دریافتی که تاریخ درخواست مودی جهت بازپرداخت آن بعد از تاریخ اجرای قانون بوده است، الزام‌آور می‎سازد. ۴ـ براساس اصل ۱۳۸ قانون اساسی مفاد بخشنامه‎های دولتی نمی‎تواند با روح و متن قوانین نیز مخالف باشد که بخشنامه موصوف علاوه بر آنکه مغایر متن قانون می‎باشد با روح اصلاحیه ماده ۲۴۲ نیز مغایر است، زیرا قانون به خاطر جبران خسارت مودیان وضع گردیده است. ۵ ـ مفاد بخشنامه فوق‎الذکر در بند یک آن خود دارای تناقض می‎باشد، از جهتی احتساب را صرفنظر از سال عملکرد تعلق مالیات، ابتدای سال ۱۳۸۱ به بعد می‎داند و از طرف دیگر معتقد است، خسارت موصوف قابل تسری به مبالغ اضافه دریافتی که تاریخ وقوع آن قبل از شروع سال ۱۳۸۱ بوده است نمی‎باشد. با عنایت به مراتب تقاضای ابطال بخشنامه مورد شکایت را دارد. مدیرکل دفتر حقوقی و امور بین‎الملل سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی شماره ۴۵۸۱۴/۲۱۲ مورخ ۱۷/۵/۱۳۸۶ مبادرت به ارسال تصویر نامه شماره ۴۳۲۹/۲۱۱ مورخ ۲۶/۱/۱۳۸۶مدیرکل دفتر فنی مالیاتی نموده است. در این نامه آمده است، به موجب ماده ۴ قانون مدنی، اثر قانون نسبت به آتیه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد، مگر اینکه در خود قانون مقررات خاصی نسبت به این موضوع اتخاذ شده باشد و در مانحن فیه به موجب نص صریح تبصره ذیل ماده ۲۴۲ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۸۰ مبالغ اضافه دریافتی از مودیان بابت مالیات موضع این قانون مشمول دریافت خسارت ۵/۱ درصد در ماه می‎باشد که بر اساس ماده ۲۷۳ همان قانون از اول سال ۱۳۸۱ قابل اجرا خواهد بود. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‎البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء بـه شرح آتی مبادرت بـه صدور رای می‎نماید.

رای هیات عمومی:

قانونگذار به شرح ماده ۲۴۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ ضمن تاکید بر ضرورت استرداد مالیاتی که به لحاظ اشتباه در محاسبه، اضافه دریافت شده و یا طبق مقررات قانون مزبور قابل استرداد است به منظور جبران خسارات وارده به مودیان مالیاتی به شرح تبصره ذیل آن ماده مبالغ اضافه دریافتی از مودیان بابت مالیات به هر عنوان را مشمول خسارتی به نرخ ۵/۱درصد در ماه و مبداً احتساب خسارت مزبور را بالصراحه از تاریخ دریافت مبالغ اضافی تعیین و اعلام کرده است. نظر به اینکه مفاد ماده ۲۷۳ قانون فوق‎الاشعار در خصوص تعیین تاریخ اجرای قانون از ۱/۱/۱۳۸۱ نافی حکم صریح مقنن در باب استحقاق مودیان مشمول ماده ۲۴۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره آن به دریافت خسارات تعیین شده در فاصله بین تاریخ دریافت مالیات اضافه تا زمان استرداد آن نیست، بنابراین بخشنامه شماره ۵۹۰۹/۴۹۰۹ـ۲۱۱ مورخ ۲۶/۸/۱۳۸۲ که تاریخ احتساب خسارات موردنظر مقنن را از اول فروردین۱۳۸۱ تعیین و اعلام کرده است، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور در وضع مقررات دولتی تشخیص داده می‎شود و مستنداً به قسمت دوم اصل ۱۷۰ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده یک و بند یک ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‎گردد.

۵- رأی شماره ۲۶۶ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به تاریخ ۲۸/۶/۱۳۹۰- شاکی: آقای … مدیرعامل شرکت صانع طب – به خواسته اعلام تعارض آراء در دادنامه‌های شماره ۱۹۷۴ مورخ ۳۰/۱۰/۱۳۸۵ و ۴۶ مورخ ۲۵/۱/۱۳۸۷ شعب دوازدهم و اول تجدیدنظر دیوان عدالت اداری.

گردشکار:

الف ـ شعبـه شانزدهم دیوان عـدالت اداری در رسیـدگی به پـرونده کلاسـه ۸۲/۱۶/۱۹۷۲ با موضوع دادخواست شرکت صانع طب، به طرفیت اداره امور اقتصادی و دارایی شهرستان تاکستان و به خواسته ابطال آراء صادرشده از کمیسیون تجدیدنظر و شورای عالی مالیاتی نسبت به عملکرد سال ۱۳۷۹ خود، به موجب دادنامه شماره ۲۸۱۶ مورخ ۱۵/۱۱/۱۳۸۴ با این اسـتدلال که بر نحوه رسیـدگی و اتخاذ تصمیم از سـوی مشتکی عنه ایراد و اشکالی ملاحـظه نمی‌شود و شاکی دلیل و مدرک متقنی که حکایت از تضییع حق باشد ارائه نکرده است. حکم به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند.

شعبه دوازدهم تجدیدنظر دیوان عدالت اداری در رسیدگی به تجدیدنظرخواهی از دادنامه شماره ۲۸۱۶ مورخ ۱۵/۱۱/۱۳۸۴ شعبه شانزدهم دیوان عدالت اداری مفاداً به شرح ذیل مبادرت به صدور رأی می کند:

درخصوص تجدیدنظرخواهی شرکت صانع طب نسبت به دادنامه شماره ۲۸۱۶ مورخ ۱۵/۱۱/۱۳۸۴ صادر شده از شعبه ۱۶ دیوان عدالت اداری با توجه به محتویات پرونده و اسناد و مدارک ابرازی، موضوع مطروحه مشمول و مصداق ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقـیم نیست زیـرا معافـیت مصداق ماده مـذکور در خصـوص پـروانه بهره‌برداری که از اول سال ۱۳۸۱ به بعد از طرف وزارت‌خانه‌های ذی‌ربط صادر شده باشد از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به تناسب محل است که موضوع مورد شکایت و تجدیدنظرخواهی فاقد شرایط مندرج در ماده فوق‌الاشعار است. بنا بر مطالب یادشده، اعتراض مستدل و مسـتند و مؤثری که آراء معترضٌ‌به را مخـدوش و متزلزل سازد از طرف تجدیدنظرخواه واصل نشده است و آراء در راستای مقررات قانونی صادر شده است، لذا ضمـن رد تجدیدنظرخواهی دادنامه فوق الاشاره تأییـد و استوار می‌شود این رأی قطعی است.

ب: شـعبه شانزدهم دیـوان عـدالت اداری در رسیـدگی بـه پـرونده کلاسـه ۸۴/۱۶/۱۷۱۳ با موضوع دادخواست شرکت صانع طب به طرفیت اداره امور اقتصادی و دارایی شهرستان تاکستان و به خواسته نقض رأی هیأت تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی مربـوط به عملکرد سال ۱۳۸۰ مفاداً به شرح ذیل مبادرت به صدور رأی می کند:

خواسته شاکی مبنی بر اعتراض نسبت به رأی شماره ۱۳۷ـ مورخ ۷/۶/۱۳۸۳ هیأت تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی و تقاضای نقض آن است که به موجب آن در خصوص سال عملکرد ۱۳۸۰ تعیین مالیات شده است. ایراد شاکی دایر به این است که با توجه به پروانه بهره‌برداری، مشمول معافیت موضوع ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم است، زیرا واحد تولیدی مذکور مشمول دوره ۸ ساله معافیت مالیاتی اولویت مربوط است. نظر به این که تاریخ صدور پروانه بهره‌برداری شماره ۱۸۲۵۱۳، مورخ ۵/۴/۱۳۷۳ است و نظر به اینکه شروع دوره معافیت از سال صدور پروانه ملاک عمل است و اصولاً اقوی دلیل از این حیث یعنی بهره‌برداری و شروع تولید، پروانه بهره‌برداری صادر شده از مرجعصالح و رسمی است لذا مشمول دوره معافیت بوده است و رأی معترضٌ‌به از حیث رسیدگیو اتخاذ تصمیم مخدوش به نظر می‌رسد و ناقض و مخالف قانون تشخیص می‌شود فلذا به ورود شکایت و نقض رأی معترضٌ‌به و رسیدگی مجدد در هیأت هم‌عرض حکم صادر می‌شود. این رأی ظرف بیست روز پس از ابلاغ قابل اعتراض در مرجع تجدیدنظر دیوان است.

شعبه اول تجدیدنظر دیوان عدالت اداری در مقام رسیدگی به تجدیدنظرخواهی سازمان امور مالیاتی کشور از دادنامه ۲۲۹۳ مورخ ۲۷/۱۰/۱۳۸۵ شعبه شانزدهم دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره ۴۶ مورخ ۲۵/۱/۱۳۸۷ به لحاظ اینکه ایراد و اشکالی بر کیفیت رسیدگی و اعمال مقررات مشهود نیست حکم به رد تجدیدنظرخواهی صادر و دادنامه تجدیدنظر خواسته را تأیید و استوار می‌کند.

رأی هیأت عمومی:

با توجه به حکم مقرر در ماده ۱۳۲ « قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۷/۳/۱۳۷۱» مبنی بر این که درآمد واحدهای تولیدی و معدنی که از تاریخ تصویباین اصلاحیه از طرف وزارتخانه‌های صنایع یا صنایع سنگین یا معادن و فلزات و یا جهاد سازندگی حسب مورد برای آنها کارت شناسایی یا پروانه بهره‌برداری صادر می‌شود از تاریخ بهره‌برداری حسب اولویتهای ۱ و۲ و۳ به ترتیب به مدت ۸ و۶ و۴ سال از مالیات معاف می‌شوند، مدلول آرای مندرج در گردش کار معارض یکدیگر به نظر می‌رسد، لذا رأی قطعیت ‌یافته شعبه شانزدهم دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۲۸۱۶ مورخ ۱۵/۱۱/۱۳۸۴ دایر به رد شکایت درحدی که متضمن معنای فوق است صحیح و موافق قانون تشخیص داده می شود. این رأی به استناد بند ۲ ماده ۱۹ و ماده ۴۳ قانون دیوان عدالت اداری برای شعب دیوان وسایر مراجع اداری مربوط در موارد مشابه لازم الاتباع است.

۶- رای شماره ۳۳۵ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به تاریخ ۲۰/۰۶/۱۳۹۱- شاکی: سازمان بازرسی کل کشور- به خواسته اعمال ماده ۲۰ قانون دیوان عدالت اداری و تسری ابطال بخشنامه شماره ۳۳۵۵۳ مورخ ۱۲/۰۴/۱۳۸۷ سازمان امور مالیاتی کشور به زمان صدور بخشنامه.

گردشکار:

قائم مقام سازمان بازرسی کل کشور، به موجب نامه شماره ۸۷۹۵۸/۸۸/۳۰۲ مورخ ۱۰/۱۱/۱۳۸۸ اشعار داشته است:

رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، طی بخشنامه شماره ۳۳۵۵۳ مورخ ۱۲/۰۴/۱۳۸۷، درخصوص شمول یا عدم شمول مالیات حقوق (مالیات بر درآمد حقوق) نسبت به وجوه پرداختی بابت کمک هزینه های مهدکودک، غذا، ایاب و ذهاب و… چنین مقرر داشته است: «وجوه نقدی که به عنوان مزایای مربوط به شغل تحت عناوین مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه و بنا کالا به حقوق بگیران پرداخت می شود با در نظر گرفتن عمومیت تعریف مقرر در ماده ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن، مشمول مالیات بر درآمد حقوق می باشد. لازم به ذکر است طبق بند ۱۳ ماده ۹۱ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه ۲۷/۱۱/۱۳۸۰، مزایای غیرنقدی پرداختی به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافیت موضوع ماده ۸۴ قانون اخیرالذکر از شمول پرداخت مالیات بر درآمد حقوق معاف است.»

در این بخشنامه با برداشت ناصحیح از عنوان «مزایای مربوط به شغل» کمک هزینه یارانه برخلاف قوانین که ذیلاً تشریح می گردد، به عنوان مزایای مربوط به شغل تعیین شده است:

۱- طبق ماده ۸۳ قانون مالیات بر درآمد حقوق، درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت از حقوق تحت عنوان مقرری، مزد یا حقوق اصلی و نیز مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و غیر مستمر می باشد.

۲- در تبصره ذیل این ماده، درآمد غیرنقدی مشمول مالیات حقوق عبارت از، مسکن با اثاثیه و یا بدون اثاثیه… اتومبیل اختصاصی با راننده یا بدون راننده با درصدهای مشخصی از حقوق و مزایای مستمری مستخدم و سایر مزایای غیرنقدی معادل قیمت تمام شده برای پرداخت کننده حقوق.

۳- طبق ماده ۹۱ همان قانون، درآمدهای حقوق در ۱۴ بند از معافیت متناسب برخوردار گردیده اند از جمله در بند ۱۳ آمده است: مزایای غیرنقدی پرداختی به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافیت موضوع ماده ۸۴ این قانون.

چنانکه ملاحظه می شود پس از ذکر الفاظ معین «مزایای مربوط به شغل» در ماده ۸۳ «درآمد غیرنقدی» مشخص شده است. در تبصره این ماده در بند (ج) در مقام تبیین این درآمد تحت عنوان «مزایای غیرنقدی» و در واقع همان مزایای مربوط به شغل مورد نظر قانونگذار بوده و در هیچ جا از کمک هزینه یا یارانه صحبتی نشده. مضافاً مزایای موردنظر قانونگذار برای شمول یا عدم شمول معافیت مالیاتی که مزایای مربوط به شغل بوده، به اقتضای مشاغل خاص و معین به شاغل تعلق می گیرد. که یا که کمک هزینه مهدکودک و یارانه غذا با کمک هزینه مسکن و امثالهم هیچ ارتباطی به شغل ندارد. بلکه یا به همه کارکنان و یا به افراد خاص مثل زنان شاغل دارای فرزند مستلزم نگهداری در مهدکودک تعلق می گیرد در حالی که خودرو اختصاصی یا منزل با اثاثیه به همه شاغلین تعلق نمی گیرد بلکه فقط دارندگان مشاغل خاص حق استفاده از چنین امتیازی را دارند و طبعاً باید مطابق تعرفه های قانونی نسبت به کسر مالیات از درآمدهای آنان اقدام گردد. مضافاً در ماده ۷۸ قانون مدیریت خدمات کشوری و بندهای (الف)، (ب)، (ج)، جزء ۱۱ ضوابط اجرایی قانون بودجه سال ۱۳۸۸. از پرداخت این گونه وجوه به کارکنان دولت تحت عنوان کمک هزینه نام برده شده که قبل از آن دولت مستقیماً هزینه های مربوط را با ایجاد نقلیه و واحد موتوری، آشپزخانه و رستوران برای ارائه ناهار، مهدکودک و امثالهم خود بر عهده داشت. لیکن با تصویب قانون برنامه چهارم توسعه… و تصریح بند (ح) ماده ۱۴۵ آن قانون مقرر شده است این گونه هزینه ها به صورت یارانه به کارکنان پرداخت گردد.

بنا به مراتب قرار دادن کمک هزینه های متعلقه به کارمندان تحت عنوان مزایای مربوط به شغل مغایر با منظور و مذلول ماده ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم بوده و در اجرای تبصره ۲ ماده ۲ قانون تشکیل سازمان بازرسی کل کشور ابطال بخشنامه مورد استدعاست.

مشتکی عنه در مقام دفاع به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۸۶۱۵/ص مورخ ۲۵/۰۳/۱۳۸۹ اشعار داشته است که: با توجه به حکم مقرر در ماده ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه به عمل آمده و به شرحی که در بخشنامه معترض عنه از حکم ماده یاد شده استنباط می گردد، وجوه پرداختی تحت عناوین کمک هزینه مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، هزینه تلفن همراه و بن کالا به حقوق بگیران به عنوان مزایای مربوط به شغل محسوب و مشمول مالیات بر درآمد حقوق شناخته شده و پرداخت این قبیل وجوهات از طریق کارفرما، صرفاً به دلیل رابطه شغلی و به کارکنان مربوطه می باشد که در صورت قطع ارتباط شغلی، مبالغ مذکور به هیچ وجه پرداخت نمی گردد. لذا تلقی عناوین مذکور به عنوان مزایای مربوط به شغل استنباط صحیح به نظر می رسد و مالاً چون ماهیت این قبیل پرداختی ها نقدی بوده و معافیتی در قانون پیش بینی نشده مشمول مالیات بر درآمد حقوق می باشد. از سوی دیگر در مقررات ماده ۹۱ قانون صدرالاشاره موارد معافیت مربوط به مالیات درآمد حقوق در ۱۴ بند به صراحت مشخص و براساس بند ۱۳ آن، مزایای غیرنقدی پرداختی به کارکنان حداکثر معادل دو دوازدهم معافیت موضوع ماده ۸۴ قانون موصوف از پرداخت مالیات بر درآمد حقوق معاف بوده و درخصوص وجوه پرداختی نقدی در مقررات این ماده هیچ گونه تصریحی نداشته است. بنابراین پرداخت های نقدی که بابت مزایای غیرنقدی به حقوق بگیران پرداخت می گردد مشمول مالیات بر درآمد حقوق می باشد و معافیتی بر آن شامل نخواهد شد.

رأی هیأت عمومی:

نظر به اینکه مصادیق حقوق و مزایای مشمول کسر مالیات، موضوع ماده ۸۲ قانون مالیاتهای مستقیم در ماده ۸۳ همان قانون به عنوان مزایای مربوط به شغل احصاء شده است و خدمات و تسهیلات رفاهی که در ماده ۴۰ قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲۷/۱۱/۱۳۸۰) مصوب ۱۵/۰۸/۱۳۸۴ مجوز پرداخت دارد مزایای مربوط به شاغل بوده و داخل در عناوین حقوق و مزایای مذکور در ماده ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم نمی باشد، بنابراین وجوه پرداختی به کارکنان دولت، تحت عناوین مهدکودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و… به عنوان مصادیق ماده ۴۰ قانون مارالذکر، موضوعاً از شمول احکام مواد ۸۲ و ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم خارج بوده و نظریه شماره ۲۰۱۰۰/۲۵۶ مورخ ۰۶/۱۰/۱۳۸۹ دیوان محاسبات کشور هم در تأئید مراتب می باشد. النهایه بخشنامه مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص و به استناد قسمت دوم اصل ۱۷۰ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند یک ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می گردد.

۷- دادنامه شماره ۲۴۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به تاریخ ۶/۷/۱۳۸۲-

شاکی: سازمان زیباسازی، بهسازی و نوسازی اطراف حرم مطهر حضرت معصومه- موضوع شکایت و خواسته: ابطال نظریه شماره ۵۳۶۳۶/۴۲۴۵-۵/۳۰ مورخ ۱۰/۱۱/۱۳۷۲ معاون درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارائی.

گردشکار:

شاکی طی دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، سازمان بهسازی اطراف حرم مطهر از سازمانهای وابسته به شهرداری قم می‎باشد که با استناد به ماده ۷۴ قانون شهرداریها تأسیس و اساسنامه آن به تصویب وزارت کشور رسیده است. این سازمان با هدف اصلی بهسازی و نوسازی اطراف حرم مطهر تشکیل شده و در واقع شهرداری قم با تشکیل این سازمان بخشی از وظایف خود را در رابطه با اجرای طرح جامع به این سازمان محول نموده است . این سازمان در رابطه با اجرای وظایف خود از قانون حاکم بر شهرداریها استفاده می‎نماید از جمله برای خرید املاک واقع در طرح از لایحه قانونی خرید و تملک اراضی و املاک برای اجرای برنامه‎های عمومی، عمرانی، نظامی دولت مصوب ۷/۱۱/۱۳۵۸ شورای انقلاب جمهوری اسلامی ایران استفاده می‎نماید که در ماده یک این قانون تصریح شده که شهرداریها نیز می‎توانند برای اجرای طرحهای خود از این قانون استفاده نمایند. ضمناً در قسمت آخر ماده قید گردیده که دستگاه اجرائی می‎تواند مورد نیاز را مستقیماً یا توسط هر سازمان خاصی که مقتضی بداند طبق مقررات مندرج در این قانون خریداری و تملک نماید. مشکلی که سازمان با آن مواجه می‎باشد انتقال اسناد املاک خریداری شده در طرح می‎باشد، زیرا که دفتر اسناد رسمی جهت تنظیم اسناد نیاز به مفاصا حساب از اداره دارائی و غیره دارد که متاسفانه اداره دارائی در هنگام مراجعه مالکین از اجرای ماده ۷۰ قانون مالیاتهای مستقیم که اشعار می‎دارد، املاک واقع در طرحهای دولت و شهرداریها از پرداخت مالیات نقل و انتقال معاف می‎باشند در رابطه با این سازمان امتناع می‎نماید که استناد دارائی نامه ۵۳۶۳۶/۴۲۴۵-۵/۳۰ مورخ ۱۰/۱۱/۱۳۷۲ معاون درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصاد و دارائی می‎باشد که اعلام شده، ماده ۷۰ قانون مزبور ناظر به خرید املاک توسط دولت و شهرداریها می‎باشد (نه مؤسسات وابسته به شهرداری) که این تفسیر از قانون مانع اجرای این ماده قانونی در رابطه با این سازمان شده است. تفسیر معاون درآمدهای مالیاتی به نظر می‎رسد تفسیر درستی نباشد ضمن اینکه تفسیر قانون از وظایف و اختیارات مرجع قانونگذاری می‎باشد. لذا درخواست ابطال این نظریه را داریم معاون قضائی دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارائی در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۲۲۴۴۹/۹۱ مورخ ۲۴/۱۰/۱۳۸۱ اعلام داشته‎اند:

۱ـ در ماده ۷۰ قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً کلمه «شهرداری» ذکر گردیده و از «مؤسسات وابسته به شهرداری» یاد نشده، علیرغم ادعای شاکی معاونت درآمدهای مالیاتی وزارت متبوع تفسیر از قانون مارالذکر ننموده بلکه این شاکی است که ماده قانونی فوق الذکر را به نفع خویش تفسیر می‎نماید و چنانچه به ادعای شاکی مبنی بر اینکه «تفسیر قانون از وظایف و اختیارات مرجع قانونگذاری می‎باشد» معتقد باشیم، شاکی در تفسیر قانون غیر صالح بوده، عمل مذکور فاقد وجاهت قانونی و از مصادیق تفسیر موسع است.

۲ـ برابر ماده ۵۹ قانون پیش گفته هرگونه نقل و انتقال قطعی املاک و حق واگذاری، مشمول مالیات می‎باشد در نقل و انتقال املاک اصل بر شمول مالیات است مگر اینکه قانون صراحتاً خلاف آن را تصریح نموده باشد. ماده ۷۰ قانون مالیاتهای مستقیم از موارد استثناء این اصل کلی است که جز به تصریح قانون نمی‎توان به موارد استثناء دیگری غیر از آنچه در متن ماده، مذکور افتاده قائل گردید.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‎الاسلام‎والمسلمین دری‎نجف‎آبادی و با حضور رؤسای شعب بدوی و رؤسا ومستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی وانجام مشاوره با اکثریت آراء بشرح آتی مبادرت بصدور رأی می‎نماید.

رأی هیأت عمومی:

قطع نظر از شمول معافیت موضوع ماده ۷۰ قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به اراضی و املاکی که باستناد لایحه قانونی نحوه خرید و تملک اراضی و املاک مصوب ۱۷/۱۱/۱۳۵۸ شورای انقلاب اسلامی و بمنظور توسعه و بهسازی و نوسازی اطراف حرم مطهر حضرت معصومه (س) حسب مورد توسط سازمان شاکی خریداری و تملک می‎گردد و الزام و تکلیف مالکین اینگونه املاک به فروش و واگذاری آن، اصولاً چون تفسیر قانون ودایره و قلمرو شمول آن از وظایف و اختیارات اختصاصی مقنن و به مجلس شورای اسلامی راجع است بنابراین نظریه شماره ۵۳۶۳۶/۴۲۵۴-۵/۳۰ مورخ ۱۰/۱۱/۱۳۷۲معاون درآمدهای مالیات وزارت امور اقتصادی ودارائی در مقام تبیین و تفسیر عدم شمول معافتی موضوع ماده مذکور به مؤسسات وابسته به شهرداریها از جمله سازمان شاکی بهر تقدیر خارج از حدود اختیارات قوه مجریه تشخیص داده می‎شود و به استناد قسمت دوم ماده ۲۵ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‎گردد.

۸-دادنامه شماره ۵۰۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به تاریخ ۱۶/۷/۸۵- شاکی شهرداری اهواز – موضوع شکایت و خواسته: ابطال دستورالعمل شماره ۱۴۱۶۸/۱۰/۱۱۰ مورخ ۳۰/۱۰/۱۳۸۲ مدیرکل امور مالیاتی استان خوزستان.

گردشکار:

شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، شهرداریها به عنوان یک مؤسسه عمومی غیر دولتی در حوزه خدماتی شهر مربوطه برای انجام امور خدماتی عمرانی و عمومی خود، با توجه به جمعیت و وسعت شهر و دیگر فاکتورهای لازم با رعایت مقررات مربوط سازمانهای تابعه خود را با اساسنامه‎های مصوبه و شرح وظایف معین شده در کنار مناطقچندگانه شهرداری که مدیریت میان بخشی را در کل حوزه خدماتی شهر به عهده دارند دایر و تشکیل می‎دهد، مانند سازمان پارکها و میادین، سازمان میوه و تره‎بار، سازمان آتش نشانی و خدمات ایمنی، سازمان اتوبوسرانی، سازمان بهشت آباد، سازمان تاکسیرانی و سازمان تولید و عمران شهری و … که این سازمانها با توجه به اساسنامه مربوطه کاملاً تابعه شهرداری بوده و شرکت تجاری و انتفاعی نیستند، بلکه صرفاً خدماتی می‎باشند و اعضاء هیأت مدیره آنها اغلب از کارکنان شهرداری می‎باشند. در این راستا و درپاره‎ای موارد شهرداری اهواز جهت انجام بعضی پروژه‎های خدماتی – عمرانی خود در سطح

شهر اهواز، مانند خیابان سازی، آسفالت معابر، احداث پارک و فضای سبز، توسعه گورستان را به سازمانهای موصوف و طی قراردادی با جری تشریفات قانونی محول می‎نمایند. که این موضوع و قرارداد آن، به هیچ وجه جنبه انتفاعی و درآمد‎زایی و تجاری نداشته و ندارد و اینگونه قراردادها نه با مناطق چندگانه شهرداری که با سازمانهای تابعه و به عنوان بازوها و بدنه اجرائی شهرداری منعقد می‎شوند. بنابراین فعالیتهای مزبور حتی مشمول تبصره ۲ ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم نیز نمی‎باشد. اخیراً مدیریت امور مالیاتی اداره کل مالیاتی استان خوزستان در پی تعابیر و تفاسیر ناصحیح از قوانین مالیاتی طی دستورالعمل شماره ۱۴۱۶۸/۱۰/۱۱۰ مورخ ۳۰/۱۰/۱۳۸۲ و در تفسیری که از ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم به عمل آورده‎ اند خواهان اعمال نرخ مالیاتی مذکور در ماده اخیرالذکر نسبت به قراردادهای منعقده فیمابین شهرداری مرکزی با شهرداریهای مناطق و سازمانهای تابعه این شهرداری که در بالا شرح آن گذشت شده‎اند. غافل ازاینکه این دستورالعمل از جهات ذیل مردود و از این حیث که تفسیر نا موجه قانون در غیر موضوع له آن بوده و امر تفسیر قوانین و توسعه در دایره و حیطه قوانین از اختیارات قوه مقننه می‎باشد، باطل به نظر می‎رسد. ۱- چنانچه از مفهوم و منطوق ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم ۱۳۸۰ مستفاد است، دستگاههای مذکور در صدر ماده مکلفند ۵% وجـوهی که حسب قرارداد بـابت انجام مصادیق مذکـور در ماده می‎پـردازند به نفع سازمان امور مالیاتی کسر خیابان بهشت (ضلع جنوبی پارک شهر) دیوان عدالت اداری تلفن ۸-۵۶۰۹۰۳۱ نمایند و به هیچ وجه دلالت بر این ندارد که مثلاً شهرداری مرکزی از قراردادهای خود با مناطق چندگانه شهرداری که در واقع قراردادی بین مرکز اصلی با نمایندگیهای خود در سطح شهر است، مالیات کسر کند، بلکه این مالیات از قراردادهای شهرداری به طور اعم از مناطق و مرکزی و سازمانها با اشخاصی غیر از شهرداری و سازمانهای تابعه کسر می‎شود. ۲- با توجه به معافیت شهرداری از پرداخت مالیات (مستنداً به ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم) مناطق شهرداری هم که در همان شهر مشغول خدمات هستند و نمایندگی‎های مرکز محسوبند نیز مشمول همین معافیت هستند. ۳- با التفات به رأی وحدت رویه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره ۲۴۹ مورخ ۶/۷/۱۳۸۲ در کلاسه پرونده ۸۱ /۲۴۲ که به صراحت سازمانهای تابعه شهرداری را که در اقدامات خدماتی و عمرانی فعالیت می‎کنند مشمول همان معافیت برای شهرداری در امر تملک دانسته‎اند، اصولاً سازمانهای تابعه شهرداری که طرف قرارداد با شهرداری قرار می‎گیرند از درآمد شهرداری ارتزاق نموده و از این منبع هزینه فعالیتهای کاملاً عام‎المنفعه و غیر انتفاعی و خدماتی خود در سطح شهر را می‎پردازند… علهیذا با التفات به مراتب فوق مبرهن است که دستورالعمل و ابلاغیه مورد اشاره تفسیر غیر قانونی از ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ و توسعه دایره شمول قوانین می‎باشد که این امر غیر قابل پذیرش و تفسیر قوانین در حوزه اختیارات مقنن و خارج از صلاحیت دولت می‎باشد، لذا رسیدگی و ابطال دستورالعمل موصوف مستنداً به ماده ۲۵ قانون دیوان عدالت اداری مورد تقاضا است. مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۲۸۵۰-۲۱۲ مورخ ۲۸/۵/۱۳۸۳ مبادرت به ارسال تصویر نامه شماره ۱۱۴۵-۲۱۱ مورخ ۱۲/۵/۱۳۸۳ دفتر فنی مالیاتی نموده است. در این نامه آمده است، حسب مفاد مقررات بند یک ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ شهرداریها و مؤسسات وابسته به شهرداریها که به صورتی غیر از شرکت طبق قوانین تأسیس شده باشند، در شمول معافیت مالیاتی قرار داشتند لیکن با اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم در مورخ ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ و حذف عبارت مؤسسات وابسته به شهرداریها از مفاد ماده ۲ قانون مذکور از ابتدای عملکرد سال ۱۳۸۱ کلیه مؤسسات و سازمانهای وابسته به شهرداریها که به صورت غیر از شرکت و طبق قوانین موضوعه تأسیس شده باشند نیز در شمول پرداخت مالیات قرار گرفته‎اند. بنابراین وجوهی را که شهرداریهای کشور در اجرای مقررات ماده ۱۰۴ به مؤسسات و سازمانهای وابسته به خود که دارای شخصیت حقوقی مستقل هستند پرداخت می‎نمایند در شمول کسر ۵% علی‎الحساب مالیات قرار داشته و پرداخت کننده وجوه مکلف به کسر و ایصال مالیات وفق مقررات خواهد بود. خاطرنشان می‎سازد قانونگذار در هر یک از مواد قانونی که نیاز به تصریح و ذکر مؤسسات وابسته به شهرداری بوده اقدام نموده است که از جمله آن مواد می‎توان بـه ماده ۶۶ قانون فوق الذکر اشاره نمـود. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تـاریخ فوق با حضور خیابان بهشت (ضلع جنوبی پارک شهر) دیوان عدالت اداری تلفن ۸-۵۶۰۹۰۳۱ رؤسای شعب بدوی و رؤسا و مستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‎نماید.

رأی هیأت عمومی:

حکم مقرر در ماده ۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ مبین معافیت وزارتخانه‎ها و مؤسسات دولتی، دستگاههائی که بودجه آنها وسیله دولت تأمین می‎شود و شهرداریها از پرداخت مالیات و مفید شمول مالیات به فعالیت اقتصادی واحدهای مزبور و درآمد و سود شرکتهای مقرر در تبصره یک ماده مزبور است. نظر به اینکه اقدامات و فعالیتهای شهرداری و مؤسسات وابسته و تابعه آن در جهت انجام وظایف و مسئولیتهای مربوط به تأمین نیازمندیهای اصولی و ضروری شهر و شهروندان از مقوله فعالیتهای اقتصادی و متضمن جنبه‎های انتفاعی نیست، تمسک به ماده ۱۰۴ اصلاحی قانون فوق الذکر که ناظر به موارد خاص مندرج در آن است و تسری آن حکم به مطلق قراردادهای منعقده بین شهرداری و سازمانهای تابعه و مناطق و الزام شهرداری به کسر و ایصال ۵% مالیات علی‎الحساب قراردادهای فوق الذکر موافق هدف و حکم مقنن نیست و اطلاق قسمت اخیر بخشنامه شماره ۱۴۱۶۸/۱۰/۱۱۰ مورخ ۳۰/۱۰/۱۳۸۲ مدیرکل امور مالیاتی استان خوزستان در این باب خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات ادار کل مزبور در وضع مقررات دولتی تشخیص داده می‎شود و مستنداً به قسمت دوم ماده ۲۵ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‎گردد.

۹-رای شماره ۵ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به تاریخ ۱۹/۱/۱۳۸۶- شاکی: کانون سر دفتران و دفتر یاران- موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه های شماره ۲۰/۲۰۳۶/۳۴۷۹۲ مورخ ۱/۹/۱۳۶۶ و ۲۰/۲۵۶۰/۴۸۲۶۰مورخ ۳/۱۱/۱۳۶۶ معاون درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارائی.

گردشکار:

شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، معاونت درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارائی به موجب بخشنامه شماره ۲۰/۲۰۳۶/۳۴۷۹۲ مورخ ۱/۹/۱۳۶۶، هنگام تنظیم تقسیم نامه بین مالکین مشاعی، دفاتر اسناد رسمی را مکلف به اخذ گواهی انجام معامله موضوع ماده ۱۰ لایحه قانونی اصلاح پاره ای از مواد قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳/۳/۱۳۵۹ شورای انقلاب جمهوری اسلامی ایران نـمـوده اسـت.لـکن در قـبال درخـواست اداره کـل امـور اسـناد و سـر دفـتران سـازمان ثبـت مبنی بر ارائه مستند قانونی،مشتکی عنه طی شماره ۲۰/۲۵۶۰/۴۸۲۶۰ مورخ ۳/۱۱/۱۳۶۶ ضمن تکرار مجدد درخواست خود اعلام داشته «بدیهی است قطع نظر از ابلاغ مفاد نامه مزبور به دفاتر اسناد رسمی که صرفاً به منظور ایجاد هماهنگی و رعایت صحیح مقررات قانون مالیاتهای مستقیم و ارتباط با ماده ۹ آیین نامه نظارت بر عملیات صاحبان دفاتر اسناد رسمی درخواست گردیده مأموران مالیاتی وزارت متبوع به وظایف مقرر کماکان ادامه داده و در صورت مشاهده تخلفات مالیاتی دفاتر اسناد رسمی را مسئول تصییع حقوق دولت دانسته و طبق مقررات و قوانین مالیاتی،کلیه مالیاتهای متعلقه به اضافه ۲۵% جریمه تخلف را از آنان مطالبه و وصول خواهند کرد.» بخشنامه های مذکور بنا به دلائل زیر خارج از اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارائی و بر خلاف قانون است،۱- بخشنامه شماره ۲۰/۲۰۳۶/۳۴۷۹۲ مورخ ۱/۹/۱۳۶۶ به ادعای استناد به ماده ۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۴۵ صادر شده و با توجه به تصویب قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن خصوصاً اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ و نسخ قوانین قبلی،کلیه دستورالعملهائی که به استناد قوانین قبلی صادر شده اند فاقد قابلیت اجرا می باشند،مگر در مواردی که نسبت به آن از طرف قانونگذار حکم دیگری صادر شده باشد که این امر محقق نشده است. ۲- در قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۴۵،تقسیم،مشمول مالیات نبوده و به تبع آن با تصویب ماده ۱۰ لایحه قانونی اصلاح پاره ای از مواد قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۳/۳/۱۳۵۹ شورای انقلاب اسلامی اخذ گواهی انجام معامله نیز ضرورت ندانسته بنابراین علیرغم گذشت ۲۱ سال از زمان تصویب قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۴۵،صدور بخشنامه مذکور بر خلاف قانون بوده است. با امعان نظر به مراتب معروضه،بخشنامه های موصوف وزارت امور اقتصادی و دارائی خارج از حدود اختیارات قانونی مشتکی عنه و نیز بر خلاف مقررات ماده ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ صادر گردیده است.مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۴۰۰۱-۲۱۲ مورخ ۱۲/۷/۱۳۸۳ مبادرت به ارسال تصویر نامه شماره ۲۶۷۳-۲۱۱ مورخ ۳۱/۶/۱۳۸۳ دفتر فنی مالیاتی نموده است. در نامه اخیرالذکر آمده است،صرفنظر از اینکه تقسیم مال مشاع،معامله تلقی شود یا خیر،هنگام تقسیم اموال مشاع(اعم از منقول یا غیر منقول)الزاماً حصه اختصاصی و مشاعی منقسمین مساوی و برابر نخواهد بود. لذا امکان وجود تفاوت فرضیه،عینه و یا متصوره میان آنها وجود دارد.از این رو در متن اسناد تقسیم نامه و در خاتمه آنها،اصحاب تقسیم به موجب عقد خارج لازم هر گونه تفاوت ارزش فـرضـی و یـا واقـعــی میـان حصـه اختـصاصی و سـهم مـشاعی خـود را از هـر حیث و جهت به صورت بلا عوض یا محاباتی به یکدیگر صلح و سازش می نمایند. تردیدی نیست ایـن بخـش از اسـناد تقسیم نامه واجد اوصاف معاملات مصرح در ماده ۱۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن بوده و در نتیجه مشمول مقررات فصل ششم از باب سوم و به تبع آن حکم ماده ۱۸۷ قانون مزبور می گردد.لذا تنـظـیم اسـناد تقـسیم نامـه مـنصرف از مـفاد بخـشنامه هـای مـورد شـکایـت بنا به صراحت حکم ماده ۱۸۷ قانون مستلزم اخذ گواهی انجام معامله می باشد. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علی البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می نماید:

رأی هیأت عمومی:

به صراحت اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون.نظر به مراتب فوق الذکر و اینکه وضع و برقراری مالیات منوط به حکم صریح قانونگذار است و تقسیم اموال مشاع به فرض عدم تساوی و لزوم پرداخت یا اصلاح یا سازش مابه التفاوت سهام مالکین مشاع در پایان تقسیم از مصادیق موارد مصرح در مادتین ۱۱۹و ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم و سایر درآمدهای مشمول مالیات محسوب نمی شود،بنابراین بخشنامه های شماره ۲۰/۲۰۳۶/۳۴۷۹۲مورخ ۱/۹/۱۳۶۶ و ۲/۲۵۶۰/۴۸۲۶۰ مورخ ۳/۱۱/۱۳۶۶ معاون درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارائی از جهت اینکه امر تقسیم را به شرح مندرج در مصوبات مزبور مشمول مالیات اعلام داشته است،خلاف قانون و خـارج از حـدود اختـیارات قـانـونـی مـربوط تشـخیص داده مـی شـود و بـه اسـتناد بند (الف) ماده ۱۹ و ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۸۵ ابطال می گردند.

۱۰-رای شماره ۲۳۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به تاریخ ۰۳/۰۳/۱۳۸۸- شاکی سازمان میادین میوه و تره بار و فرآورده های کشاورزی کرج- موضوع شکایت و خواسته، ابطال دستورالعمل شماره ۳۰۳۲/۲۱۱ مورخ ۱۸/۹/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی کشور.

گردشکار:

وکیل شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، شهرداریها به عنوان یک مؤسسه عمومی غیر دولتی در حوزه خدمات شهری خود برای انجام امور خدماتی و عمومی با رعایت مقررات مربوطه،سازمانهای تابعه خود را با اساسنامه های مصوب و به شرح وظایف تعیین شده در کنار مناطق چندگانه شهرداری که مدیریت میان بخشی را در کل حوزه خدمات شهری به عهده دارند دایر و تشکیل می دهند، مانند سازمان پارکها، اتوبوسرانی، میادین میوه و تره بار و غیره – این سازمانها با توجه به اساسنامه مربوطه کاملاً تابع شهرداری بوده و شرکت تجاری و انتفاعی نیستند بلکه صرفاً خدماتی می باشند. ضمن اینکه این سازمانها بر اساس ماده ۸۴ قانون شهرداری و بند ۱۵ ماده ۷۱ قانون تشکیلات، وظایف و انتخابات شوراهای اسلامی شهر و انتخاب شهرداران تأسیس گردیده و کل سرمایه متعلق به شهرداری بوده و قابل انتقال به غـیر نـمی باشـد. مـدیر کل فنـی مالیات وزارت امـور اقتـصادی و دارایـی طـی دستـورالعـمل شماره ۳۰۳۲-۲۱۱ مورخ ۱۸/۹/۱۳۸۵ و در تفسیری که از ماده ۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ به عمل آورده اند، خواهان اعمال مالیات در خصوص سازمانهای وابسته به شهرداری از جمله سازمان خدمات موتوری و سازمان میادین میوه و تره بار شهرداری گردیده اند. در حالی که این دستورالعمل از اختیارات قوه مقننه می باشد و باطل به نظر می رسد. ۱- با توجه به اینکه حسب اساسنامه کلیه سرمایه های سازمان متعلق به شهرداری می باشد و قابل انتقال به غیر نمی باشد و با توجه به معافیت شهرداری از پرداخت مالیات مستنداً به ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم و بندهای ذیل آن و ماده ۱۰۱ قانون شهرداری، سازمانهای وابسته نیز مشمول همان معافیت مالیاتی می باشند.۲- با التفات به آراء وحدت رویه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بـه شـماره هـای ۲۴۹ مـورخ ۶/۷/۱۳۸۲ در کـلاسـه پـرونـده ۸۱/۲۴۲ و ۵۰۹ مـورخ ۱۶/۷/۱۳۸۵ در کـلاسـه پـرونـده ۸۲/۱۰۲۸ کـه بـه صـراحت سازمانهای تابعه شهرداری را که در اقدامات خدماتی و عمرانی فعالیت می کنند مشمول همان معافیت مالیاتی برای شهرداری دانسته اند.۳- با توجه به حکم مقررات در ماده۲ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۸۰ که مبین معافیت وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی، دستگاههائی کـه بـودجه آنـها به وسـیله دولـت تـأمیـن مـی شـود و شهرداریها از پرداخت مالیات و مفید شمول معافیت مالیات به فعالیتهای اینگونه سازمانها می باشد. لذا دستورالعمل مورد اشاره تفسیر غیر قانونی از ماده ۲ اصلاحی قانون مزبور است و متقاضی ابطال دستورالعمل موصوف به استناد ماده ۱۹ قانون دیوان عدالت اداری می باشد.

مـدیر کـل دفـتر حقـوقی سـازمان امـور مـالیاتـی کـشور در پاسـخ بـه شـکایت مـذکور طی نامه شماره ۱۲۱۳۸۸/۲۱۲مورخ ۲۱/۱۱/۱۳۸۷ اعلام داشته اند، شاکی در یک تفسیری موسع از قانون خود را از مصادیق اشخاص مشمول بند۳ ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ دانسته و ادعا نموده اند که مشمول پرداخت مالیاتهای موضوع قانون یاد شده نمی باشد، در حالی که در اصلاحیه اخیر قانون مالیاتهای مستقیم با اصلاح حکم ماده ۲ در بند ۳ صرفاً نام شهرداریها را به کار برده و هیچگونه نامی از مؤسسات وابسته به شهرداریها برده نشده است. بنابراین مقنن با شناخت کافی موسسات وابسته به شهرداریها را از شهرداریها تفکیک نموده و در بند ۳ ماده۲ قانون، صرفاً شهرداریها را مشمول حکم ماده دانسته و در یک مورد آن هم در حکم ماده ۶۶ قانون یاد شده صرفاً ذکر نامی از موسسات وابسته به شهرداریها به عمل آمده است. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علی البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می نماید.

رأی هیأت عمومی:

به موجب بند یک ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ شهرداریها و مؤسسات وابسته به آنها از شمول مقررات قانونی فوق الذکر در خصوص پرداخت مالیات معاف اعلام شده بودند. لیکن به صراحت بند ۳ ماده ۲ اصلاحیه قانون فوق الذکر مصوب ۱۳۸۰ منحصراً شهرداریها از پرداخت مـالیـات معـاف اعـلام گـردیده انـد. بنـابرایـن مـفاد دستـورالعـمل شـماره ۳۰۳۲/۲۱۱ مـورخ ۱۸/۹/۱۳۸۵ سـازمان امــور مـالیاتـی کـشور دربـاره شمول مالیات به درآمدهای مؤسسات وابسته به شهرداریها از جمله سازمان خدمات موتوری و سازمان میادین میوه و تره بار که مبتنی بر حکم قانونگذار است مغایرتی با قانون ندارد.

نتیجه گیری و پیشنهاد:

۱- بطور کل گردش کار دادنامه های مالیاتی در شعب دیوان عدالت اداری بسیار مختصر و کلیشه ای است و دارای نواقص متعدد از جمله عدم رعایت آیین نگارش و ساختار ادبی می باشد. در موارد بسیاری خواسته خواهان، دلایل ابرازی و مستندات وی، ضمائم پرونده و همچنین دلایل طرف دیگر و شرحی از دعوی به میان نمی آید. شایسته است گردشکار به گونه ای تنظیم شود که سیر تشکیل پرونده و مراحل آن و مسیر تحقیقات و دادرسی مقرر در آیین دادرسی در آن مشخص گردد.

۲- باتوجه به قانون فعلی دیوان، امکان رسیدگی ماهوی شعب دیوان به شکایت از آراء قطعی مراجع مالیاتی (هیات حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر، شورای عالی مالیاتی و هیات موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم) وجود ندارد و در صورت رای دیوان مبنی بر نقض رای قطعی مرجع شبه قضایی، پرونده به مرجع شبه قضایی همعرض احاله می گردد و در مواردی در رای مرجع همعرض، موارد نقض مورد نظر دیوان لحاظ نمی گردد و حق مودی مالیاتی تضییع می گردد. لذا به نظر می رسد درصورتیکه این اجازه قانونی به دیوان داده شود حقوق مردم در مقابل حکومت بیش از پیش حفظ خواهد شد.

۳- به نظر می رسد درصورت انقضای مهلت های اعتراض و در نهایت قطعیت آراء مراجع شبه قضایی مالیاتی و با توجه به اینکه صدور برگ قطعی مالیات از جمله تصمیمات و اقدامات واحد دولتی است، دیوان عدالت اداری مطابق بند ۲ ماده ۱۱ قانون خود، صلاحیت رسیدگی به برگ قطعی مالیات را نیز داشته باشد.

۴- در حال حاضر شعب دیوان عدالت طبق تصمیمات داخلی دیوان، به صورت تخصصی تقسیم شده‌اند و معمولا شعب در یک یا چند حوزه خاص به پرونده‌ها رسیدگی می‌کنند. این امر ضمن استفاده از قضات متخصص در حقوق عمومی، می تواند استحکام آراء صادره را بدنبال داشته باشد.

۵- ضمن توجه و دقت در دادنامه های ردیفهای ۷ الی ۱۰ هیات عمومی دیوان، تناقض آراء وحدت رویه آشکار می شود. آراء به شماره ۲۴۹ مورخ ۶/۷/۱۳۸۲ و شماره ۵۰۹ مورخ ۱۶/۷/۱۳۸۵ هیات عمومی دیوان عدالت اداری (حتی رای شماره ۳۸۹ مورخ ۲۱/۵/۱۳۸۸ شعبه دادگاه عمومی حقوقی کرج) معافیت مالیاتی سازمانهای وابسته به شهر داریها را تنفیذ کرده است. از طرف دیگر آراء شماره ۵ مورخ ۱۹/۱/۱۳۸۶ و شماره ۲۳۸ مورخ ۳/۳/۱۳۸۸ (منطبق با بند ۳ ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم) منحصرا شهرداریها را از پرداخت مالیات معاف و سازمانهای وابسته به شهرداریها را مشمول مالیات دانسته است. پیشنهاد می شود تدابیری در خصوص آراء متناقض هیات عمومی دیوان عدالت اداری اندیشیده شود.

سیدضیاالدین مومنی

منابع:

۱. دادنامه های شعب و هیات عمومی دیوان عدالت اداری.

۲. قانون مالیاتهای مستقیم.

۳. قانون دیوان عدالت اداری.

۴. آیین دادرسی دیوان عدالت اداری.

۵. قانون اساسی ایران.

۶. قانون مدیریت خدمات کشوری.

۷. معاونت آموزش و پژوهش دیوان عدالت اداری-رویه قضایی در شعب دیوان عدالت اداری- نشر قضا- چاپ اول: قم- ۱۳۹۱.